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管理类论文：论管理控制理论与实践中的八大关系
 

【摘要】本篇管理类论文“论管理控制理论与实践中的八大关系”针对管理控制理论研究和应用实践中的基本问题和热点问题，论述管理控制与管理会计、内部控制、公司治理、战略管理、作业管理、财务管理、内部审计和宏观治理八个方面的关系，并试图基于这八大关系揭示管理控制的本质和内涵、管理控制的地位与功能、管理控制对相关学科的影响以及管理控制从微观到宏观的广泛应用范畴。
 

【关键词】管理控制;管理会计;内部控制;公司治理;宏观治理
 

【中图分类号】F270【文献标识码】A

管理控制思想的根源存在于早期的管理思想中，而科学管理思想的发展是形成管理控制思想的重要基石。管理控制最初仅是一项管理职能。20世纪中期，控制论、系统论的出现丰富了管理控制的研究视角。之后，越来越多的学者开始从会计和财务的视角研究管理控制，并发展成为目前管理控制领域的主流研究。同时，随着组织环境的日益复杂，这一视角又融入了管理学、组织行为学、心理学等学科的思维，并在控制手段和方法中引入一系列非财务标准。
 

管理控制理论与方法对企业等组织、经济与社会的发展都有着重要的影响。管理控制发展至今，已经超越了原先仅作为一种管理的职能，成为管理学中的一个重要领域。改革开放以后，我国学者开始陆续介绍西方管理控制理论与方法，但具有中国特色的管理控制理论研究尚处于初级阶段，管理控制理论基础相对薄弱。21世纪以来，以不确定性、动荡性、创新性与变革性等为特征的新环境对我国的管理控制理论与实践提出了严峻的挑战，结合国际、国内新的环境，创新与拓展管理控制理论成为我国经济管理研究的重要课题之一。
 

由于管理控制涉猎的学科领域较多，明确管理控制的范畴及与其他学科或领域的关系，既是管理控制研究中的基本理论问题，也是管理控制实践中需要解决的问题[1] 。本篇管理类论文将着重论述管理控制与八个相关领域的关系。
 

一管理控制与管理会计的关系
 

Anthony、Govindarajan [2] 认为，管理控制是控制者为实现组织战略目标所进行的一系列控制过程的总和。企业中的控制者是企业不同层级的管理者，战略目标是战略经营活动预期达到的有效性，因此，企业管理控制可以理解为企业各级管理者为实现企业战略目标而对企业其他成员实施控制的过程。管理控制程序包括战略目标分解、控制标准确定、控制报告分析、经营业绩评价和管理者激励五个步骤。
 

管理会计的核心产出是内部报告(或管理会计报告)，因此管理会计也叫内部报告会计[3] 。企业内部报告的本质是提供与企业经营决策和管理控制相关的信息，会计信息相关性要求会计信息与管理者决策密切相关，为管理者提供规划、决策、控制、评价、激励、沟通等所需的信息，发挥会计信息的预测、决策、规划与控制功能，使企业的作业控制、管理控制、经营决策和战略决策更具科学性与操作性，从而提高企业业绩，实现企业目标。
 

管理会计与管理控制之间是相互依存的关系。管理会计是基于经营管理控制所需要的会计，管理控制是基于管理会计所进行的经营管理控制，两者之间联系的纽带是管理会计信息，管理控制的有效运转离不开管理会计信息的支撑，同时也对管理会计报告的设计和列报提出了要求，进而形成一个管理会计与控制系统，管理会计与管理控制的定位与协调如图1所示[4] 。

管理会计的发展和管理会计信息系统的建立，对完善管理控制程序、提升管理控制效率以及促进管理控制创新起到重要作用[5] 。同时，管理控制的发展也促进了管理会计的发展与完善。

1. 管理控制范畴的拓展促进了管理会计的发展。随着管理控制的发展，管理控制的范畴逐步由经营活动的管理控制向战略活动和作业活动的管理控制拓展，这极大地促进了管理会计的发展。在以往的生产经营管理会计基础之上，逐渐产生了战略管理会计和作业管理会计。

2. 管理控制程序的完善促进了管理会计的发展。企业管理控制的五个程序都离不开相关的管理会计信息。为了满足管理控制程序所需要的各类信息，管理会计必须增加管理会计信息的数量并提高其质量，对管理会计报告的形式与内容进行不断的创新与发展[3] 。
 

3. 管理控制方法的创新促进了管理会计的发展。管理控制和管理会计同属于管理科学体系框架，随着管理科学方法体系的不断演进，管理控制方法也在持续完善，这极大地促进了管理会计方法体系的创新与发展。
 

二管理控制与内部控制的关系
 

按照《企业内部控制基本规范》的表述，可以将内部控制目标分为三个层次：最基础的是法规控制，即保证企业经营管理合法合规;中间的是会计控制，即保证财务报告及相关信息真实完整;最顶层的是管理控制，即保证资产安全、提高经营效率和效果、促进企业战略目标的实现。
 

法规控制、会计控制和管理控制的地位和作用存在差异。法规控制是企业一切内部控制的前提，如果法规控制不到位，其他控制就都失去了存在的必要;会计控制是企业各项内部控制的基础，既是企业内部经营决策与管理控制的基础条件，也是企业外部利益相关主体进行外部监管和投资决策的基础条件;管理控制是企业各项内部控制的根本和导向，控制的根本目标是提高企业经营管理的有效性，实现企业战略目标[1] 。
 

从内部控制的发展来看，指导企业内部控制的理念也在不断地发展与演进，即从“要我控制”逐渐发展演进为“我要控制”，从“会计控制”逐渐发展演进为“管理控制”，从“经理层控制”逐渐发展演进为“全员控制”，从“实施控制”逐渐发展演进为“全程控制”，从“标准控制”逐渐发展演进为“风险管理”，从“封闭控制”逐渐发展演进为“开放控制”，从“理性控制”逐渐发展演进为“自然控制”。内部控制的这些转变在某种程度上都与管理控制理论与方法的发展相关，或者说，管理控制的发展影响并促进了内部控制理论、方法及规范的发展与完善。
 

同时，从管理控制理论与方法角度出发，企业内部控制可能在以下两方面需要进一步发展与完善：
 

1. 借鉴管理控制程序，建立内部控制程序系统。目前无论是我国的内部控制规范体系，还是美国的COSO报告，都是根据内部控制要素来建立内部控制规范体系的，缺少对内部控制程序的规范要求，特别是没有考虑内部控制程序，从而在一定程度上对内部控制中的评价要素和激励要素都有所忽视。因此，借鉴管理控制的五步骤程序完善内部控制的基本程序，对于内部控制的有效实施是非常必要的。
 

2 .基于管理控制模式类型及应用环境，建立内部控制模式系统。与内部控制程序系统存在的问题相同，我国现行的内部控制规范体系和美国的COSO报告中也都没有对内部控制模式加以考虑。其实，内部控制的实施效果与选择的内部控制模式是紧密相关的，不同的企业环境只有选择不同的模式才可能有效果。例如，预算控制模式并不一定适用于所有企业;对于那些控制环境好的企业，过紧的控制模式反而会束缚经营者，从而影响企业的经营效率与效果。因此，在内部控制体系建设中可借鉴管理控制模式的类型，创新性地建立内部控制模式系统，使不同控制环境的企业可根据自身的情况选择合适的内部控制模式。
 

三管理控制与公司治理的关系

明确管理控制与公司治理关系的前提是明确公司管理与公司治理的关系。管理学大师Tricker教授于1984年在其《公司治理》一书中最早探索了两者的关系，他认为，公司管理的本质是运营公司，公司治理的本质则是保证公司运营的正确性，具体关系如图2所示。

公司治理是一个多维的概念，从狭义角度来理解，公司治理是指公司的所有者对经营者的监督与制衡机制，其目标是防止经营者对所有者利益的背离，从而最大化所有者利益;从广义角度来理解，公司治理是指为协调所有利益相关者之间的利益关系而采取的一系列正式制度和非正式制度[6] 。与公司治理相比，公司管理是企业内部一系列管理职能的总称，如计划、组织、指挥、调节和监督等，其直接目标是实现公司战略，最终目标是实现公司治理的目标，保护所有利益相关者的根本利益。
 

管理控制是公司管理最重要的工具和公司治理的基础保证。在理解企业战略目标的基础上，管理控制系统通过不同的管理控制程序，来保证企业不同层级的管理者有效行使决策权与控制权，提高企业经营活动和管理活动的有效性，从而最终保证企业各项战略目标的顺利实现。从这个角度讲，管理控制过程也就是公司管理过程。此外，管理控制系统通过对各级管理者进行有效的职权责任划分，从而形成完善的权力监督与制衡机制，这为企业治理结构的完善及治理目标的实现奠定了基础。
 

四管理控制与战略治理的关系

为了保证企业战略目标的顺利实现，管理控制必须首先明确战略的含义与战略管理的四大要素。关于企业战略，比较全面的论述是著名的5P模型：基于企业未来的发展，战略为一种计划(Plan);基于企业过去的发展历程，战略为一种模式(Pattern);基于产业层次，战略为一种定位(Position);基于企业层次，战略为一种观念(Perspective);基于企业的竞争，战略为一种计谋(Ploy)。企业的战略管理一共有四个关键要素，分别是：其一，战略分析，是指不仅要了解企业在行业中的相对竞争地位，而且要了解企业的内外部环境;其二，战略选择，是指在战略分析的基础上，制定、评估和选择符合企业内外部环境的战略，为企业的战略目标服务;其三，战略实施，是指企业根据前一步战略选择的结果，在企业内部推行所选择的战略，充分发挥战略在企业生产经营和管理中的重要作用;其四，战略评价与调整，是指对上一步战略实施的结果进行评价，并根据战略的实施结果对战略进行调整，以检验之前制定和选择的战略是否符合本企业的实际情况。
 

管理控制、公司治理与战略管理联系紧密，管理控制、公司治理的发展离不开战略管理[7] 。管理控制通过战略的实施这一过程来确保企业战略与公司治理目标的实现，而公司治理则主要通过战略的选择这一过程来反映企业利益相关者的意志和目标。因此，战略实施与战略选择是管理控制、公司治理与战略管理相连接的主要桥梁。那么，为了充分有效地发挥管理控制在战略管理中的重要作用，更好地行使管理控制的职能，管理控制应该如何协调战略选择与战略实施的关系?
 

第一，从战略选择和战略实施的角度来看，企业根据自身的内外部情况决定采用新战略的过程指的是战略选择，属于战略管理的范畴，而企业根据做出的战略选择决定如何实施战略的过程指的是管理控制。从这个角度讲，管理控制也属于企业战略管理的范畴，管理控制对企业战略管理目标的实现起到了重要的作用。
 

第二，从系统设计的角度来看，管理控制是系统的，而战略选择是非系统的。企业可以充分发挥管理控制的这一特点，确保战略实施的系统性与科学性。
 

第三，通常来讲，战略选择只牵涉企业的部分人员，通常涉及决策者;但是管理控制与之相反，其牵涉的人员较多，通常包括企业各个层级的管理者及各部门的员工。因此，从这个角度讲，管理控制更能够体现企业全员化管理的这一理念，即战略实施是全员参与的过程。
 

第四，战略选择的过程并不会影响企业整体，只会牵涉企业的个别部分，比如企业改变了其中的部分战略，那么那些未改变的战略并不会随之改变;但战略实施过程与之相反，其过程牵涉企业的方方面面，应协调好管理控制的各部分内容，完成企业的战略目标。