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产权审计：历史勾画与逻辑构建
 

【摘要】人类的进化史就是一部产权演变史，在我国，产权与审计制度随着改革开放的时间轴螺旋演进。从放权让利到企业所有制变革，从资本市场建立到规范发展，从财产权制度建立到环境产权制度明晰，审计在产权制度的演变中发挥着重要作用。基于产权功能角度可以重新定义审计内涵，拓展审计外延。产权审计的提出旨在为各种类型的审计追本溯源，为审计体系的分析提供一个经过历史演绎的逻辑框架。
 

【关键词】产权审计;双重演进;产权保护功能;本质;逻辑

一、问题的提出

产权会计理论发轫于20世纪90年代，它将科斯的产权经济学与会计的功能和使命完美地结合在一起，从而形成了产权会计学派。产权会计的基础理论认为，会计的核算与监督职能就是对产权进行界定与保护[1] 。会计本质上是将外部性内部化，又通过会计功能内部化其外部性[2] ，产权会计则首次清晰地阐释了会计的产权功能。审计是与会计相伴而存在的，保护产权是审计原初的功能。当前审计种类繁多，远远不止于传统的财务、合规、绩效三大审计范畴，相应地，我国的审计组织机构、审计实务的相关制度环境均发生了深刻的变革。本文在产权视域下考察审计的发展，并进行内涵与外延的建构，以明确审计的本质，充分提升审计的功能。
 

二、产权制度与审计制度的双重演进

1978年，党的十一届三中全会提出了“坚持公有制经济为主体，非公有制经济为补充”的指导思想。1979年，安徽省小岗村开始家庭联产承包责任制的产权改革，之后各城市开始大规模进行“两权分离”承包制改革，这一时期的产权制度变革以“放权让利”为主要特征。产权制度的变革，推动了社会主义经济的发展，也使审计制度的恢复变得更为迫切。1980年12月，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，注册会计师制度得以恢复。在计划经济时期，我国并未建立国家审计监督制度，直到1983年国家审计署成立，才开始依法对本级人民政府各部门、国家金融机构、国有企事业单位以及其他拥有国家资产单位的财政、财务收支的真实性、合法性和效益性进行审计监督。
 

1992年，邓小平同志在南巡讲话中指出，要尽快建立社会主义市场经济和现代企业制度，大力培育市场主体，即具有独立产权的产权主体。自此以后，产权制度变革逐渐进入深水区，资本市场进入规范化高速增长时期，证券交易品种变得多样化，独立审计开始蓬勃发展。1994年，《中华人民共和国注册会计师法》实施。1995年，《中国注册会计师独立审计准则》发布，同年《中华人民共和国审计法》实施。1996年，国家审计署发布了《中华人民共和国国家审计基本准则》和一些具体准则。2010年9月1日，审计署发布了《中华人民共和国国家审计准则》。当独立审计与国家审计进入常规化、法制化轨道以后，在组织内部构筑一道防线显然可以使这两种外部审计更有效率。2003年，审计署发布的《关于加强内部审计工作的规定》成为内部审计确立的法定依据。
 

伴随着产权改革不断深化的是经济的高速增长，但同时也出现了雾霾、水污染、土壤污染等一系列环境问题。环境治理的一个难题便是环境产权无法像财产权那样清晰分割，环境审计面临同样的困境。但随着对环境产权的确认、环境产权交易市场的逐渐形成与完善，这一困境得以缓解。从2007年开始，天津、河北、内蒙古等11个省(区、市)由国务院有关部门组织开展了排污权有偿使用和交易试点，2014年国务院办公厅发布《关于进一步推进排污权有偿使用和交易试点工作的指导意见》，这为排污权这类环境产权的确权、市场交易提供了权威依据。
 

2013年，深圳、北京、重庆、上海、天津、湖北、成都均开始着手部署基于碳排放总量控制下的一级市场碳排放配额交易的试点。2016年1月22日，发改委办公厅印发《关于切实做好全国碳排放权交易市场启动重点工作的通知》，旨在协同推进全国碳排放权交易市场建设。2017年，我国启动了全国碳排放权交易，并开始实施碳排放权交易制度。这为碳排放权这类环境产权的确权、市场交易提供了法律基础。
 

2013年，党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。编制自然资源资产负债表的前提是确权[3] ，宪法关于“环境产权”的法律规定“自然资源都属于国家所有”， 但在实务中环境使用权可以通过单元化分解后由不同的主体享有。环境使用权的行政区域单元化分割以及环境所有权归国家所有是一个问题的两个面，既对立又统一，这破解了环境审计产权基础无法明确的困境，也为环境审计长足发展奠定了基础[4] 。
 

三、审计的产权保护功能

产权制度与审计制度在时间上的螺旋式演进趋势表明，产权制度的每一次演进，都伴随着审计在深度和广度上的突破。换言之，产权制度变革后，原有的制度均衡被打破，基于新的产权制度而产生的经济活动的相关信息能否被合法、真实地反映，经济活动本身是否合法、合规、有效，产权享有者的利益能否得到最大程度的保护，便有赖于审计监督的介入。反之，新的审计要求诱发了环境治理监督的更高需求，环境产权相关制度的变革便成为一种必然。因此，一旦原有的审计制度无法满足产权变革引发的新需求，或原有的产权制度不再适应审计制度的现实需求，产权制度的保护与审计制度的供给便成为一种非均衡状态。这时唯有适时跟进制度建设，才能实现制度的新帕累托均衡。这一双重螺旋式演进过程也充分显示了审计的产权保护功能。
 

1. 从静态角度来看，审计是以独立第三方或独立部门的身份来开展监督活动，对与组织产权相关的会计信息、资源信息等进行再界定，以实现对产权的保护[5] 。实务中，这一功能主要通过内部审计、注册会计师审计、政府审计三类不同主体实施的审计来实现。
 

(1)政府审计从形式上看，主要监督公权力的运行是否得当。在产权制度建立的初期，政府审计的重点在于财政资金的使用、财经纪律的维护。产权制度逐渐完善后，政府审计的外延不断拓展。根据2015年中共中央、国务院办公厅印发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》，政府审计“全覆盖”除公共资金外，还包括对国有资产、国有资源、领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。可见，政府审计实质上是对国有资产与国家资源的产权保护。
 

(2)注册会计师审计是接受全体股东的委托，对上市公司财务报表、内部控制开展审计。既然是受托审计，注册会计师就要履行受托责任，即对全体股东在公司所享有的产权进行再界定与保护。财务报表信息是对公司一定时期财务状况、经营成果和现金流量的会计确认与产权界定，审计就是对此类信息进行鉴证，从而起到对会计所界定的产权信息的再界定作用。内部控制是公司对股东产权保护的第一道防线，通过注册会计师的审计鉴证进行查漏补缺，为股东提供决策依据。例如，2018年我国有东方金钰、ST节能等52家上市公司的内部控制报告被出具了否定意见，资本市场便对此作出了适时反应，多数被出具否定意见的公司股价下跌。审计意见将有效缓解信息不对称，并帮助投资者及时做出正确决策，以维护投资者权益。
 

(3)就内部审计而言，对于有国家财政资金支持的组织，内部审计应对国有资产与国家资源进行产权保护;对于非国有产权性质的组织，内部审计应对出资者或股东的产权负责。
 

2. 从动态的角度来看，产权是随时间的推移、各类产权相关活动的开展而演变的，产权的最终界定结果由其初始配置、产权交易决定。在产权的权能表现形式上，产权可分为财权、资产权。其中：财权具有价值属性;资产权主要包括对资产的所有权、使用权、处置权等，具有物理属性[3] 。产权的初始配置通常根据产权所有者的财权或法律、政策、制度规定应享有的资产权来界定，如新办企业通常按投资者投入的资金或有形资产的价值来确定，而排污权、碳排放权的初始配额则根据各企业所享有的资产权来界定。
 

产权运动根据其是否通过专门的产权交易机构实现可分为两类：①如果只是常规经营导致的产权变化，则一定时期结束，产权可以根据其期初的产权、当期的增减变动进行界定，同时对财权与资产权的一致性进行检验;②如果产权的变化通过专门的产权交易机构实现(如证券交易所、排污权交易所、碳排放权交易所等)，则产权需要根据这些外部机构的产权交易信息来界定。产权审计主要是通过对产权的初始配置、产权交易过程中的财权运动、资产权运动和产权最终配置结果进行审计，确保产权配置的合法、公平、适当，产权交易的合规、有效，产权最终配置结果的真实、准确、有效。
 

四、产权审计的内涵及其“人本”回归

迄今为止，关于审计的内涵有不同的定义，并形成了以下观点：一是查账论，美国注册会计师协会、国际会计师联合会、中国注册会计师协会、英国会计团体联合理事会均认为审计就是审计人员对财务进行审查并独立发表审计意见;二是责任关系论，美国会计学会认为审计是一项由独立第三方对经济行为与相应标准一致程度发表意见，并将结果传达给利益相关者的过程[6] ;三是经济监督论，以中国审计学会提出的审计定义最为典型，其认为审计是“由专职机构和人员根据授权或委托，依法对被审计单位的财政、财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查、鉴证，评价经济责任，用以维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益，促进宏观调控的独立性经济监督活动”。
 

以上关于审计内涵的表述，查账论和经济监督论均侧重于对财权的审计，难以涵盖资产权相关的新兴审计类型，如人力资源审计、环境审计、内部控制审计等。责任关系论依然适用于财务审计以外的审计类型，但是只描述了其过程，并没有体现出审计的本质。笔者认为，审计是为了保护所有者的产权，由专职机构和人员依法对被审计单位的经济活动或行为与相应标准一致程度出具意见的过程。从这一角度来看，所有的审计均是产权审计[6] 。例如，财务报表审计是为了保护公司股东对公司的产权，由审计师依据《中国注册会计师执业准则》开展的鉴证活动;政府审计是为了保护国家对国有资产和资源的产权，由审计师依据《国家审计准则》开展的检查与监督活动。
 

产权是一个相对概念，它可能随着科学技术的发展、计量方式的改进、实践活动的深化而不断拓展。财政资金的科学化管理对预算绩效审计提出了新要求，精准扶贫催生了扶贫审计、民生审计，金融开放、金融创新呼吁金融审计，环境恶化催生了自然资源资产审计，众多类型的审计有何本质联系?审计通过对产权的全过程监督来实现对产权的保护，助力良好社会秩序的形成，并成为社会治理的重要手段。无论何种类型的审计，从本质上来看，都是对产权所有者的保护。十九大报告强调“不断促进社会公平正义，形成有效的社会治理、良好的社会秩序，使人民获得感、幸福感、安全感更加充实、更有保障、更可持续”;习近平总书记在庆祝改革开放四十周年大会上再次指出：“让人民有更多、更直接、更实在的获得感、幸福感、安全感”。产权审计的提出，能加强各类审计对人民获得感、幸福感、安全感的关注，也将最终实现审计从资本、物本到人本的本质回归。
 

目前，审计已从以“资”为“本”发展到“资本”与“物本”共存的实务阶段。以“资”为“本”的财务、财政资金等审计，能够保障资本市场有序运行，为组织内部构建舞弊防线，为财政资金的公平与高效配置提供监督;以“物”为“本”的环境绩效审计、自然资源资产离任审计等，可为人们建立良好的生态环境、为自然资源使用的代际公平提供保障。两者最终都是为了维护社会的公平正义与秩序，并为人民获得感、幸福感、安全感的提升服务，所以最终都必将回归“人本”。未来审计实务也将拓展至以人民的获得感、幸福感、安全感作为审计对象，实施以“人”为“本”的内部审计、绩效审计或专项的人力资源审计等，以充分激发人力资源的积极性和创造力，也使审计能更充分地保护产权，为产权所有者服务。这既是各类审计的本质联系，也是产权审计的重要使命。
 

五、产权审计的外延构建

随着产权制度的不断演进，审计实务越来越丰富，审计类型也越来越多。从产权审计的内涵与本质回归可知，审计有“资”本、“物”本、“人”本审计三大类型。前两类审计有时是同时进行的，比如对资产的审计既包括对资产价值的审计，也包括对资产的实物盘点;“人”本审计则强调对人的“获得感、幸福感、安全感”的评价，是一种新型的审计，它可以单独进行，也可以内嵌于其他类型的审计。三类审计的形成是产权制度与审计制度双重演进的必然结果。
 

从审计的产权功能角度又可以将产权审计分为两大类：①综合性审计。审计的内容涉及产权配置与交易的多个环节或者全过程，如环境审计、金融审计、人力资源审计、管理审计、民生审计等。这些审计的具体内容既可能涉及制度本身，关系到初始产权的界定，也可能涉及产权交易过程，还可能涉及产权交易结果。②单一功能审计。通常只针对产权运动的初始配置、产权交易、最终配置中的某一项功能进行审计。其中，有的是针对产权初始配置的公平性、合理性、合法性进行审计，如制度审计、预算审计等;有的是针对产权交易过程的审计，如合规性审计、网络安全审计、内部控制审计;有的则针对最终配置结果开展审计，如绩效审计、经济责任审计、经营审计、领导干部自然资源资产离任审计、财务审计、地方政府债务审计。围绕产权功能重构审计的外延(如下表所示)，在产权配置与交易中，审计可以自始至终为其护航，从而实现对产权的保护。