论文发表

另外，本篇低碳论文指出：将碳排放权无偿配额确认为资产以后，相应的贷方应确认为什么，是权益还是负债呢?受访者也多是从“权益”和“负债”这两项要素的定义出发。如受访者说道：“回到会计最初的原始定义上来看，其实作为权益是比较奇怪的。因为权益是怎么来的，第一个是股本，第二个是收入大于成本部分，当保留盈余的……相对来讲我要去估的是我生产上使用的部分，所以它不会是权益，而应该是负债。因为那些会在我们将来的生产过程中使用掉，从而抵消了负债。”

案例企业均倾向于支持碳排放权无偿配额确认为负债，但同时也指出了一些问题，如“但是现在没有办法考量我们用了多少，没用完的时候才能节余，才能进权益。那这个过程其实用多用少是不确定的，所以就变成估计的负债。但是确认为负债也有问题，无偿配额计入负债，用的时候又找不到支出的对象是谁;我们找谁发函，义务是谁，就是应付谁的问题”。还有受访者积极地给出了他的观点：“我认为负债的对方是政府。因为它的来源就是政府，所以对方就是政府。”
 

重点排放企业到底会不会将碳排放权无偿配额确认为一项资产呢?重要性原则在访谈中被很多受访者提到，如“我们认为不把无偿配额确认为资产，是因为站在企业会计的角度，其重要性程度不够”。也有受访者认为，如果碳排放权配额价格足够高，有准则的要求，那么“可能要设置一个部门，专门监控这个生产要素，就像料工费一样，其中还有一个碳排放权配额这种要素”。重要性的约束不只集中于确认、计量和记录，关于报告有受访者认为：“除非我们政府或整个行业为了管控企业履行社会责任，需要企业在报表附注中披露，那么我觉得应在环境会计这方面制定出更多更明确的标准。”也就是说，企业认为当前有关碳排放权交易方面的相关标准与规范不够严格，于是企业便不会对碳排放权无偿配额这个不太重要的资产花费太多的精力进行确认和披露。
 

从以上分析可知，对于碳排放权无偿配额是确认为资产还是不确认为资产?若确认为资产，其贷方是确认为负债还是权益?虽观点不一，但受访者遵循的标准是一致的，即会计的基本规范——《企业会计准则——基本准则》中有关会计要素的定义与确认条件，而最终到底是确认还是不确认，以及与此相关的披露，还要取决于会计信息的质量要求——重要性原则以及相关法规与制度的规定与要求。可见，对于碳排放权交易这一新型业务会计处理方法的选择，会计合规是重点排放企业选择会计处理方法的一个重要因素。在我们的访谈中，关于企业会计合规动机的条目一共有28条，当重点企业面对碳排放权交易这一新型业务时，重点排放企业会依据最基本的会计规范——《企业会计准则——基本准则》以及相关的监管制度来选择其会计处理方法。

(2)税务合规动因。税务合规动机也属于企业会计选择合规动机中的一个影响因素。很多受访者表达了对税务方面的担忧，如“最主要的还是税的问题，所得税怎么算、无偿配额转化成收益(出售获益)税怎么算”。企业为了避免过重的税务或费用负担，调整其会计处理方法也是其选择会计处理方法的动因之一。关于税务合规动因的条目有4条，这表明税费管制也是企业选择碳排放权会计处理方法时要考虑的因素之一。
 

(3)审计合规动因。注册会计师审计作为企业财务报表的第三方鉴证业务，在重点排放企业如何处理碳排放权交易这一问题上也扮演着重要的角色。注册会计师关于企业财务报表的审计意见对企业在资本市场上的表现有着显著影响。而且对于一项新型的经济业务，企业也会咨询相关注册会计师的意见。受访者在谈到注册会计师对碳排放权交易会计处理的影响时说道：“碳排放权交易的会计处理就是按照Y集团发的那个审计指示做的……当时交易的时候是2013年开始的，也比较着急，正好赶上年末由K会计师事务所审计，然后当时就是因为这个特殊事件，他们(会计师事务所)去问政府该怎么样审计，是怎么回事，又去问国资委，国资委也解释不清。后来就跟K会计师事务所一起商量，采取这种会计处理方法。”在我们的访谈中，有关审计对碳排放权交易会计处理方法影响的条目数为5条，可见其对重点排放企业在碳排放权交易会计处理方法的选择上具有一定的影响作用。
 

(4)规模假设动因。规模假设是指在其他条件不变的情况下，企业的规模越大，其管理人员也就越有可能选择那些能够将当期盈余延续到下期的会计政策。规模假设源于Watts、Zimmerman于1986年提出的政治成本理论：企业规模越大，其政治成本相应的也就越高。所以规模越大的企业就会注意控制自身的规模和盈余，以免引起政府的管控。碳排放权配额也有可能影响到企业的资产规模。有受访者谈道：“我们不想把碳排放权无偿配额作为独立的资产进行核算，如果去运作碳资产，把它作为泡沫吹大，就不能指导企业的生产，最后会干扰实体经济。”不过更多的受访者认为：“确定碳排放权(配额)，涉及到资产负债率的问题。当然资产在几个亿的情况下，你(碳排放权无偿配额)几百万元的影响是很小的。”不管受访者关于碳排放权配额资产对重点排放企业的影响如何，但有一点，从访谈的分析中可知，重点排放企业在选择碳排放权交易会计处理方法时考虑到了其对规模的影响。与规模假设相关的条目共有4条，这表明规模假设确实也是企业选择碳排放权会计处理方法时要考虑的因素之一。

2. 经营管理动因。通过编码，我们发现重点排放企业选择碳排放权交易会计处理方法时也与企业经营管理相关，主要体现在对会计人员自身薪酬和企业融资方面的考虑。因此，我们通过管理报酬契约假设和债务契约假设来归类解释相应的动因。
 

(1)管理报酬契约假设。管理契约影响是指在其他条件不变的情况下，对于实施分红计划的企业而言，其管理人员更有可能把报告盈余由未来期间提前至本期确认。于是可做出两个推断：一是管理人员的报酬与企业利润之间存在报酬契约约定，则企业当期利润的增加会正向影响管理人员的报酬;二是若不存在报酬约定，则会以其他方式来获得自身利益的最大化。因此，企业的财务管理人员自然会出于自身利益最大化来影响其在企业中的行为。尤其是做出这一行为的成本不由其自身来承担时，出于自利考虑，企业的财务管理人员会借用企业新获得的资产来增加企业利润，进而使得自身利益最大化，即管理契约的正向激励作用，如受访者谈道：“作为我们企业会计来说，这个无偿部分给了我们，期末有结余，我们还是很希望能够去确认一笔收益的，尤其是在今年亏损比较严重的情况下。”
 

若不存在契约约定，则企业的会计人员会选择减少工作量来提高自身的效用。如受访者谈到，“我们在实际工作中，是希望处理能够越简单越好”，“估计配额的价值，来来回回折腾最后造成行政上的负担，所以不便入账”。可见，薪酬契约假设对会计处理方法的影响不仅有正面的激励作用，也会存在反向的使会计人员消极工作的影响。有关管理报酬契约的条目数为5条，表明其对碳排放权交易的会计处理方法选择确实存在较大影响。
 

(2)债务契约假设。债务契约影响是指在假定其他条件不变时，企业的负债权益比率越高，企业的经理人员就越有可能选择将报告盈余从未来期间转移到当期。在访谈中有受访者在提及企业债务成本时谈道：“关于资产负债率的问题，影响很小，不会影响到融资等。”可见，债务契约是重点排放企业选择碳排放权交易会计处理方法的影响因素之一，但影响较小，访谈中的相关条目数只有3条。

3. 信息披露动因。企业对经济业务会计处理方法进行选择的最终结果都呈现在财务报表之中，在碳排放权交易会计处理方法的选择上，资本市场交易假说解释了公司管理层相对于外部投资者拥有更多的关于公司前景的信息，如果这种信息不对称问题不能解决，公司从公开市场上公开发行股票或债券的成本将相对较高，所以在资本市场上有融资需求的公司将会主动地披露信息，以减少信息不对称，从而降低外部融资成本。根据相关的编码，企业信息披露动机的条目数共有8条，表明这一假说对碳排放权交易会计处理方法的选择的确存在较大影响。
 

企业会计人员在选择碳排放权配额的确认、计量、记录和报告的方式时必然会考虑不同处理方法在资本市场上可能带来的影响，如受访者提到，“因为首先量(碳排放量)估不准，计量上波动那么大的情况下，是会影响整个财务报表损益上的波动，那就会影响到投资者做决策”，“因为作为企业的权益万一三年后突然抹平了，然后从报表里面消失了，不好向公众交代”，等等。这表明会计人员对于碳排放权配额是否进行确认是非常谨慎的，如果确认后在资本市场上带来了不利的影响，会计人员就会选择不确认这一项资产了。
 

在谈及是否考虑在财务报表附注中进行披露时，企业的会计人员也十分谨慎：“那如果我们也把该项目进行披露，而又没有比较公允的价值衡量的话，有的时候这个数字反而是误导了投资者，因为通常情况下附注披露的是重大事项，比如说公司发生了诉讼案件啊、劳资纠纷呀，我们才会在后面披露。”可见，因为担心披露可能会带来不良后果，企业会计通常会做出最保守的选择，即在不违背现有会计规范的前提下，对于碳排放权交易这类新型经济业务会在一开始时就采用保守的做法，以免方法过于激进而影响企业在资本市场上的融资成本。

(三)选择动因与会计处理方法之间关系的理论框架

会计处理方法选择动因与最终的碳排放权交易会计处理方法之间存在什么样的关系呢?本篇低碳论文根据以上编码，7个细分维度的选择动因和3个维度的处理方法之间，理论上最多可以建立21个关系维度，但建立关系后发现，选择动因和会计处理方法之间仅有11个关系维度。其中，选择动因和初始确认的关系有5种，合计条目数为34条，即会计合规动因和初始确认的关系、规模假设和初始确认的关系、薪酬契约假设和初始确认的关系、债务契约假设和初始确认的关系、信息披露动机和初始确认的关系;选择动因与后续处理的关系有4种，合计10个条目，即会计合规动因和后续处理的关系、税务合规动因和后续处理的关系、薪酬契约假设和后续处理的关系以及审计影响和后续处理的关系;选择动因与报告之间的关系只有两种，合计共5个条目，即资本市场交易假说和报告的关系、会计合规动因和报告的关系。具体见表4。