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低碳论文：碳排放权交易会计处理方法选择动因研究
 

编者按：绿色经济注重经济和环境的均衡，是一种可持续的良性发展模式。基于此，锦锐论文网于2019年1月推出关于低碳经济研究的碳会计专题论文三篇，此篇低碳论文为第三篇，敬请关注。

【摘要】从重点排放企业实际出发，采用质性分析为主的案例研究方法，通过实地访谈，运用扎根理论对访谈数据进行编码与分析，最终形成选择动因与会计处理方法之间关系的理论框架。研究结果表明：对于碳排放权交易这一新型经济业务的会计处理方法，在初始确认阶段，会计合规是其主要影响因素，规模假设、薪酬契约假设和债务契约假设的影响较弱;在后续处理阶段，除会计合规动因外，税务合规是其主要影响因素;在报告阶段，会计合规和信息披露动因则是其主要影响因素。同时发现，审计合规贯穿于碳排放权交易会计处理方法选择的全过程，拓展了现有会计政策选择的理论框架。另外，基于碳排放权交易这一特殊的经济业务，政策的确定性、碳排放权交易市场的完善程度以及相关信息监管制度的完备性对碳排放权交易会计处理方法的选择起到至关重要的作用。
 

【关键词】会计政策选择;碳排放权交易;会计处理方法;信息披露
 

【中图分类号】F275【文献标识码】A
 

一引言

随着我国碳排放权交易市场试点的运行，碳排放权交易作为重点排放企业的一项新型经济业务，其会计处理方法将直接影响重点排放企业的会计信息质量。然而，对于碳排放权交易这一新型经济业务的会计处理，全球至今都没有一套统一的标准。
 

2003年，为了应对碳排放权交易会计问题，美国财务会计准则委员会下属的紧急问题任务处理工作组(Emerging Issues Task Force，EITF)发布了“EITF03-14”，即《总量和交易制度下参与者获得排放配额的会计问题》，重点讨论了总量控制与交易机制下的排放权配额应怎样进行会计处理的问题：一是配额是否应确认为资产?二是若配额确认为资产，它的资产本质是什么?但是因为EITF的部分成员认为此问题已超出了总量控制与交易机制的范畴，且达成的共识可能影响其他规定如政府授予的执照和特许权的会计处理等，而后被取消。2004年12月，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》，但因会计错配等原因于2005年6月撤回。2016年9月，我国财政部发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定(征求意见稿)》(财办会[2016]41号)，对重点排放企业碳排放权交易业务的会计处理进行了规范，但至今仍未正式发布。因此，到目前为止，国内外都尚未出台一个权威的、公认的与碳排放权交易业务有关的会计处理标准。
 

综上，为配合我国碳排放权交易市场的工作，解决企业在碳排放权交易中遇到的会计问题，本篇低碳论文立足于重点排放企业，对当前参与碳排放权交易试点的重点排放企业进行实地访谈，了解当前重点排放企业对碳排放权交易的会计处理方法、选择会计处理方法的动因以及会计人员对碳排放权交易会计处理方法的观点。这不仅可以为我国碳排放交易会计准则的制定提供有效建议，还能反映重点排放企业在无准则与相关制度规定的情况下其会计政策选择动因，同时验证会计政策选择动因的经典理论是否适用这一新型业务。

二文献综述
 

(一)会计政策选择动因

Gordon[1] 较早对会计政策选择的动因进行了规范分析与研究，其研究结果表明公司经理人员选择会计政策具有一定的经济动因，并提出了五项假设：①管理人员选择能提高他们福利的会计政策;②管理人员的福利随职务保障、个人收入和公司规模的扩大而提高;③管理人员福利的提高，在一定程度上取决于股东的满意程度;④股东的满意程度取决于所报告的利润增长率是否又高又稳定;⑤管理人员选择能确保所报告的利润增长率又高又稳定的方法。
 

随后，学者们开启了对会计政策选择动因的研究。Watts、Zimmerman对当时会计政策的选择动因进行了整理和归纳，针对会计理论研究中存在的缺陷，将经济学的契约理论引入会计研究，以契约成本为核心概念，构建了现代实证会计理论。他们根据契约理论，对会计政策选择的动因提出了三大假设：①报酬契约假设，即在其他条件相同的情况下，有补偿计划的公司经理为扩大个人效用，更可能选择能够使未来的盈余转移到现在的会计政策，以便提高其报酬的现值;②债务契约假设，即在其他条件相同的情况下，为避免违约成本，越接近违反债务契约条款的公司，越有可能选择将未来的盈余转移到现在的会计政策;③政治成本假设，即在其他条件相同的情况下，企业政治成本越高，越有可能选择能够使现在的盈余递延到将来的会计政策，以避免因高额利润而受到政府的管制。
 

Healy、Palepu[2] 则从财务信息披露角度出发，归纳了资本市场对企业信息披露的影响因素，主要有资本市场交易假说、公司控制权竞争假说、股权激励假说、法律诉讼成本假说、产权成本假说和管理层主动传递信号假说。Fieldsa、Lysb和Vincent[3] 进一步发展了Watts、Zimmerman的理论，他们将会计政策选择动机分为：①契约动机，即代理成本通常是与契约问题，也就是管理报酬和债务契约相联系;②资产计价动机，即信息不对称通常是与管理者(处于信息优势一方)和投资者(处于信息劣势一方)之间的冲突相联系;③利益相关方动机，即其他外部性通常是与利益相关方之间契约和非契约关系相联系的。

下面本篇低碳论文将根据会计政策选择动因的不同观点进行相关文献综述：

1. 契约动因。契约主要是用于解决企业的所有者与内部管理者(即薪酬契约)和企业外部债权持有者(即债务契约)之间的委托代理问题。这两类契约都将会影响企业会计政策的选择。

Holthausen、Leftwich[4] 研究了报酬契约、债务契约、政府管制行为和政治透明度与会计政策的关系。研究表明，企业管理者在选择会计政策时，既不像人们一贯认识的那样，笃信稳健主义，也不是追求收益数据的平滑化，而是一个十分复杂的过程，取决于多种因素，如簿记成本、政治成本、契约成本和管制成本等。潘煜双[5] 对会计政策选择的公允性应符合的原则如合法性、合理性、可比性和谨慎性等进行了研究，认为公司治理结构、经营者激励机制、会计披露制度以及内部控制制度等因素影响了会计政策选择的公允性。
 

2. 政治成本动因。企业在进行会计政策选择时所考虑的政治成本通常包括使税费最小化和规避政府监管两个方面。

Dhaliwal、Wang[6] 的实证研究发现，企业通过调整其会计政策，使可选择性的税赋最小(Alternative Minimum Tax)。Boynton[7] 也发现了公司规模越小，越有可能通过操控应计利润来减少选择性的最小税负。金智[8] 研究了地方政府围绕GDP增长的政绩诉求如何影响公司会计政策的选择，并进一步考察了官员异地交流的制度设计在其间的调节作用。研究发现：在以GDP增长为基础的政治晋升锦标赛下，地方政府强烈的政绩诉求促使地方官员不断干预当地企业对稳健性会计政策的运用，从而降低了公司的会计稳健性;但是，中央政府制定的官员异地交流制度能通过缓解地方保护主义和削弱地方宗派主义来降低地方政绩诉求对公司会计政策选择的负面影响。
 

3. 其他动因。

(1)资本市场交易假说。Healy、Palepu[2] 提出，公司获得投资者的认同对于其未来在资本市场上发行股票或债券，或通过股权收购其他公司有重要的影响，而这其中的投资者和公司管理层存在着信息不对称，公司有动机去披露公司的财务信息以减少信息不对称。Lang、Lundholm[9] 在有关公司信息综合披露研究中通过实证研究发现，分析师对那些现在或将来发行新证券的公司和收入规模越大的公司的信息披露评级更高。之后，Lang、Lundholm[10] 分析了那些即将发行新股的公司，发现在发行新股前的6个月里，公司的信息披露显著增加了。

(2)审计影响。王跃堂[11] 通过实证分析认为决定上市公司会计政策选择行为的不是西方所谓的“三大假设”，而是证券市场的监管政策、公司治理结构、公司经营水平以及注册会计师的审计意见。
 

(3)政策法规影响。Bradshaw等[12] 比较了在美上市公司的会计政策是否符合美国公认会计原则(GAAP)与投资者的倾向性，发现不管公司对投资者的信息披露程度如何，符合GAAP的公司对美国投资者往往更加具有吸引力。陈冬华[13] 用经济学的方法建立模型，分析认为会计政策选择的成本、会计政策的供给和合理的激励与惩罚机制、加强投资者的话语权和授予公司一定的会计政策选择空间有助于提升会计信息质量的加强或提高。
 

(4)管理者特点。王福胜、程富[14] 以A股上市公司为样本，以资产减值准备的计提为例，从管理防御视角探究CFO背景特征对公司会计政策选择的影响。发现在控制经济因素和盈余管理因素后，CFO背景特征会显著影响公司资产减值准备的计提行为;与男性CFO和高学历CFO相比，女性CFO和低学历CFO的管理防御程度更高，计提资产减值准备的比例更低;CFO的年龄越大、任期越长，管理防御程度越高，计提资产减值准备的比例越低。

(二)碳排放权交易会计
 

Wambsganss、Sanford[15] 通过分析发现，如果企业所持有的碳排放权是为了在碳排放权交易中履约，那么将碳排放权确认为存货更为合适。Burritt、Schaltegger等[16] 认为，碳排放权作为一种稀缺的资产，只有通过市场价格才能更好地衡量其稀缺性，因此使用市场价格来计量才能更真实地反映企业所持有的碳排放权资产。张彩平[17] 认为，碳排放权的货币属性比商品属性更能反映碳排放权的本质，不仅与碳排放权交易制度制定和实施目的实现了内在一致性，而且实现了减排经济效益和环境效益的有机统一，得出碳排放权应确认为“碳货币”。苑泽明、李元祯[18] 认为，碳排放权与土地使用权具有同质性，主张借鉴土地使用权的会计处理方法。外购排放权以取得成本入账，免费取得的排放权，初始计量比照行政划拨的土地使用权，以评估后的排放权价值计入无形资产，同时增加资本公积，后续计量则采用公允价值，并定期对碳排放权进行评估。张薇等[19] 通过分析认为，碳排放权具有基于物理量的碳产权和基于价值量的碳财权权能，可以根据获取碳资产的目的分为碳资产的消费方和投资方并分别确认为“环境资产”和“投资性环境资产”。碳排放权的会计计量应建立在技术计量与经济计量的基础之上，以分别获取碳产权对应的物理量和碳财权对应的价值量，初始计量以实际成本入账，后续计量应允许成本与公允价值共存。王爱国[20] 认为，碳排放权的会计信息披露应当循序渐进。根据我国碳会计的发展阶段，应先要求企业做出相关的文字性描述，然后披露专题报告，之后在财务制度中建立相关碳资产、碳负债等核算方法后开始要求企业将碳活动纳入传统的报表中。
 

三研究方法与案例选择
 

(一)研究方法